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  内容提要:近年来,我国政府出台并实施了一系列旨在促进就业创业的税收优惠政策,但是在就业创业的动力形成上,缺乏真正意义上的税收激励机制。税收政策未能彻底解决由制度缺陷所带来的深层次矛盾,同时制度和政策上的不协调提高了税收征管难度。为此,应重新定义并构建完善的税收机制来解决这些实际问题,税收制度、税收政策和税收征管三个要素需要重新布局,在税收上形成激励就业创业的系统机制。
    关键词:就业创业 税收激励机制 税收优惠政策
    就业为民生之本,关系到每一个国民的根本利益。我国政府历来高度重视就业工作,近年出台并实施了一系列支持重点群体就业的税收政策,对维护社会公平稳定、促进经济可持续发展起到了重要作用。同时,随着经济发展进入新常态,“大众创业、万众创新”成为推动我国经济增长的新引擎。
    通过创业活动带动并提高就业水平,将成为未来一段时期我国就业政策的新导向。在这种新的、复杂的就业形势下,政府需要建立完善系统的税收激励机制以更丰富的形式支持就业创业。因此,不论是税收制度,还是税收政策,乃至于税收征管措施,需要多管齐下,发现新问题,适应新变化,最大限度地发挥税收促进就业创业的功效。
    一、国内研究概况
    目前,学术界关于税收对就业创业的促进作用和支持方式主要从两个维度进行了研究:一是从税收制度以及税制结构的维度分析如何促进就业创业;二是从政策的维度分析了税收政策应当如何支持就业创业,这主要侧重于对税收优惠政策的分析。
    (一)从税制的维度分析
    专门从我国税制结构及其特征入手,分析如何构建完善的税收制度以体现对就业创业促进效应的研究并不多见。当然,也有学者关注到个人所得税的收入弹性较小,创业者在个人所得税方面获得的红利非常有限(张克中、陶东杰,2015);以商品税为主的税制结构与当前鼓励就业创业的政策是逆向而行的,为此要建立以轻型税收为特色的税制组合(李炜光,2016)。
    (二)从税收优惠政策的维度分析
    学者们更多地关注税收政策在就业创业中发挥的作用和调控职能。主要观点包括:促进就业创业的税收政策主要体现在企业所得税、增值税和营业税三大税种上(张克中、陶东杰,2015)。其政策可以分为两大类:一类是较为明确集中地见诸税收规章或税收规范性文件中,另一类是嵌入或隐喻在促进高新技术、文化产业发展的相关政策文件中(李平,2016)。我国激励就业创业的税收优惠政策的导向性不明确,未能充分发挥税收优惠政策的就业效应(栾福明,2016;课题组,2017),为此要从促进就业创业的导向出发提出适应当前经济形势的政策(徐江琴、叶青,2015),构建多层次的就业创业税收政策支撑体系(余红艳,2015;课题组,2017)。
    综上,前人的研究为我们提供了丰富而良好的研究基础,但是,深入剖析便会发现,目前相关研究多集中于税收政策,而对税收制度和税收征管的关注不够,更鲜有将税收制度、税收政策和税收征管作为整体同时进行分析的。殊不知,税收的任何政策根植于制度之中,而税收政策的发挥又离不开高效率的税收征管保障措施,这三者是不可割裂、互为一体的。因此,本文将以税收激励机制作为研究促进就业创业的基准点,将税收制度、税收政策以及税收征管契合构成税收系统机制并对相关问题进行设定分析。
    二、促进就业创业税收激励机制的机理及现实特征分析
    笔者认为,能够形成促进就业创业的税收激励机制至少应该包括三个方面的内容:即税收制度、税收政策和税收征管。其中,税收制度是基础,税制结构及其特征决定了就业创业的税收政策;税收政策是税收制度的实施载体,主要通过税制中的税收优惠条款体现对就业创业的影响;而税收征管又是税收制度和税收政策顺利有序执行的保证。同时,税收制度、税收政策和税收征管三个要素与就业创业的相关资源进行组合,便在税收上形成了激励就业创业的系统机制。总体上看,我国在就业创业的动力形成上,缺乏能够形成统一能量的税收激励机制。
    (一) 税制结构及其税制设计阻碍就业创业的能量形成
    1. 以商品税为主体的税制结构难以体现政策
    效应。以增值税为代表的商品税一直是我国的主体税类,近年来我国商品税占比虽然有所下降,但仍在60% 以上,整个税制对商品税的倚赖没有改变。
    而所得税占比较低,目前只有30%左右,所得税和商品税的比例关系并不均衡。这种税制结构特征在一定程度上与鼓励就业创业的要求是相悖的。首先,商品税在流转环节征收,作为企业的生产成本,对企业的生产与投资不利,商品税负担成为就业创业明显的制度性成本;其次,商品税属于间接税,其税收负担通过嵌入商品价格极易发生转嫁,使得旨在鼓励就业创业的税收政策的受益对象变得模糊不清,政策缺乏精准定位,目标与结果难以一致;再次,目前激励就业创业的税收优惠政策多集中于企业所得税,偏重于所得税的税收优惠政策与我国税制结构特征并不相符。所得税规模过小、集中率过低,难以形成政策的集聚效应和释放效应。
    制度上的税制设计使得政策大大弱化,难以体现明显的政策效果。
    2. 所得税制设计加重了就业创业的成本。
    (1)重复征税增加了创业者的税收负担。从所得税制设计看,对创业者的所得存在明显的重复征税,增加了创业者的税收负担。在创业者即是个人股东的情况下,创业所得首先需要在企业层面按企业应税所得项目缴纳企业所得税,其次要在个人层面按个人股息或红利所得项目缴纳个人所得税。这实质上是对同一收入来源双重征税,形成了经济性重复征税,无疑加重了创业者的税收负担。
    (2)税制设计不利于就业创业者素质的提升。
    税收制度对劳动力素质的提升存在空白或设置较高的门槛,形成负向激励。例如,个人所得税采取分类征收模式,其中的工资薪金所得税前费用扣除标准实行“一刀切”规定,特别是没有将个人教育费用支出考虑在内,税制对个人人力资本投资的激励存在“真空地带”;再如,根据现行企业所得税规定,企业职工教育经费支出的提取比例不能超过工资薪金总额的2.5%,这一规定阻碍了企业对其员工培训和人力资本的投入。虽然对技术先进型服务企业其职工教育经费税前扣除比例提升到工资薪金总额的8%,但是其适用企业具有局限性,大多数一般性生产性企业被排除在外。显然,税收对企业人力资本投资没有给予充分的税前扣除,不利于就业创业或创新人才的培养和形成。
    (二)税收优惠政策过于碎片化、短期化
    1.政策覆盖范围有限。在市场经济中,创业和创新是企业家的“专利”,是“小众”群体要做的事(李炜光,2016)。我国提出“大众创业”的战略,通过“大众创业”提升就业水平。相应地,与“大众创业”相关的税收优惠政策也应具有大众性。
    但是我国鼓励就业创业的税收优惠政策普惠程度不高,覆盖范围有限,仅仅惠及特定群体,主要包括大学毕业生、下岗失业人员、退伍军人以及小微企业、创投企业等,这部分群体仅仅是潜在就业创业群体的一小部分。而农村富余劳动力、农民工、技校中专毕业生、具有专业技术的“蓝领”阶层等同样具有很强的就业创业潜能,物流、服饰、餐饮等非科技型创业企业同样具有潜能带动就业创业(课题组,2017)。他们才应是就业创业的大众主体,却被排斥在就业创业的税收激励政策之外。可见,政府未能根据就业创业群体性质进行结构性分层而设定相应的就业创业税收激励政策,导致大众就业创业群体没有得到对应的优惠政策,与“大众创业”目标不相协调。
    2.优惠形式存在错配。当前对就业创业的税收优惠政策可以分为直接优惠和间接优惠,直接优惠属于“事后”激励,主要针对收益优惠,采取减免税形式。间接优惠属于“事前”、“事中”激励,主要针对成本优惠,有加速折旧、提取风险准备金等方式。直接优惠对就业创业活动取得短期收益的优惠程度要高于间接优惠,而间接优惠更加注重激发就业创业者长期经营活动的动机。而对于就业创业过程,其初创期和成长期因资金注入量少、经营风险大,个人或企业难以获得稳定盈利甚至出现亏损,因此,能够获得的直接税收优惠空间十分有限。而在我国促进就业创业的税收优惠政策中,95% 以上的政策都属于直接优惠(栾福明,2016)。这客观上使得许多处于起步阶段的个人或企业被排斥在税收优惠政策之外,对于初创期和成长期的就业创业活动十分不利。
    3.缺乏长效机制。我国现行激励就业创业的税收优惠政策,大多数是为了配合某一时段的具体形势,解决阶段性的个案问题,而由政府实施的临时性、短期性减税措施,这些政策并没有在长期内从根本上激发创业动力,缓解就业压力。一般而言,某项具体的税收优惠政策以三年为一个周期,政策时限短、延续性差,财税部门需要不断出台“补丁”
    文件以延长政策的有效期限。例如,关于小微企业的企业所得税优惠政策、支持和促进重点群体就业创业的税收政策等执行期限的频繁延长便是明显的例证。这种现象造成税收优惠条款十分繁杂,分布过于零散,无法营造持久良好的就业创业税收环境。对就业创业主体而言,临时性短期的政策导致其在心理上产生一种短期效应,无法对未来的政策变化作出准确判断,也就无法形成稳定的政策预期,从而阻碍就业创业主体进行长期规划和决策,不利于其长远发展。
    (三)制度与政策不协调导致税收征管困难
    1. 由制度和政策衔接不力而引起的税收征管成本。由于我国近年来税制改革活跃,促进就业创业的税收优惠政策与税制环境的对接还不够,往往出现税收优惠政策“滞后”于税制改革的局面。例如,以营改增为重点的税制改革引起我国税收制度的根本变革,税种由营业税转换为增值税,而诸如关于支持和促进重点群体就业创业的税收政策等却没有及时跟进,导致由于税种的改变导致优惠主体的直接减少。税制改革对税收优惠政策形成的这种强烈替代效应,导致税务部门对制度和政策的理解、宣传甚至执行不到位,征收执法遇到阻碍,增加了税务部门的征税成本。政策的权威性和透明性低,不仅增加了税务部门的征税成本,更为重要的是加重了纳税人的遵从成本。
    2.政策的可操作性差。近年来,我国在税收征管中已采取减少前置审批审核环节和事后备案等多种举措,简化办税手续,降低就业创业主体享受税收优惠的成本。但从整体上看,由于税费项目众多、审批程序复杂、纳税申报频繁、政策可操作性差的情形仍然存在,就业创业主体多为中小企业甚至个人,财务会计制度规范程度和对税法、税收政策的熟悉程度存在不足,就业创业者因为对政策理解不到位、填表复杂、计算难度大等原因而放弃享受相关税收优惠政策的情况时有发生。而税务部门在办理纳税人就业创业优惠业务时,为避免税源流失而过于谨慎,也容易使一些政府明文规定的优惠政策“落空”,使真正有就业创业意愿人员的积极性受到打击。
    三、构建促进就业创业的税收激励机制
    (一) 完善税制结构,形成制度性的税收激励机制
    1. 完善税制结构体现就业创业的税收激励效应。如果要改变由于税收制度性缺陷造成的就业创业税收激励不足问题,就必须改革和完善现行税制结构。降低商品税比重、提高所得税比重、构建真正意义上的“双主体”税种模式,无论在学术界还是实务界已经达成共识,这也将成为我国未来税制改革的原则性方向。提升所得税占整个税收收入的比重,也能从根本上为建立促进就业创业的税收激励机制提供制度保障,这是缘于所得税不易转嫁、税收负担明晰。它能使政策发力点更加精准到位,更利政策落实执行。同时,直接税优惠在促进就业创业方面的作用受到较好的公认,税收优惠也应该更倚重所得税。因此,只有建立较为完善的所得税制度,才能使税收优惠政策有更大的发挥空间。诚然,建立“双主体”税制结构需要循序渐进,不可能一蹴而就。现阶段需要通过不同税类内部的税制优化以逐步地改变商品税和所得税的比重,并在各个税种制度的优化上体现对就业创业的影响和效应,从制度上保障就业创业活动的有序展开。
    2. 加强各个税种的优势功能。在税收制度的设计中考虑各个税种之间的内在联系,通过税种之间的互相补充,形成最具有合力的激励机制。在税收制度方面,应该更加注重所得税在促进就业创业方面的优势。增值税应该体现“中性”特点,尽量保持对经济资源和效率损失程度的最小化,保持对纳税人决策扭曲影响的最小化,所以不宜大幅度出现优惠条款,更不应有负向激励情形的出现。可以预见,个人所得税将会成为我国未来一段时期内税制改革的重点。应借助个人所得税改革之机,配合企业所得税制度建设,从提升就业创业能力出发,从制度上拓展税收政策的实施空间。
    针对创业者也是个人股东而面临的双重征税问题,完全可以对个人所得税的相关制度进行完善。既可以参考上市公司股息、红利差别化的个人所得税政策,对创业者前期的股息、红利所得适用低税率,降低创业者个人所得税税收负担;也可以考虑对创业者的企业所得税在缴纳个人所得税时进行税收抵免,彻底解决双重征税问题。在建立综合与分类相结合的个人所得税税制模式之下,应将个人教育培训等人力资本投资支出纳入税前扣除范围,鼓励个人加强自身教育,提升自身素质。同时,在企业所得税中,应逐步扩大企业职工教育经费的税前扣除比例,降低企业自主培养人才的成本,鼓励企业进行人力资本投资。
    (二)构建与制度相吻合的税收政策体系
    1. 扩大政策惠及的范围。我国就业创业税收政策的优惠对象范围较窄,主要针对重点群体和就业弱势群体。然而实际中,重点群体和就业弱势群体是一个动态的概念(徐江琴、叶青,2015),就业创业政策不能只看当前的特定群体,而应该将长期而广泛提高国民就业创业的能力作为基准点。就业问题是一个长期的社会经济问题,促进就业创业的税收政策应从长期的视角进行设计。因此,政策着眼点应由“促进就业创业”向“提高就业创业能力”转变。基于这一思想,税收政策应聚焦所有具有潜在就业创业意愿的个人和企业,激发他们的就业创业能力,税收优惠政策对象应由重点特殊群体推广到所有就业创业的个人和企业。只要就业创业活动满足一定的条件,任何行业、企业或个人均可享受“一体化”的税收激励政策,提高税收优惠政策的普惠程度。
    2. 构建多层次的政策支撑体系。现行税收优惠政策重视的是对“就业创业”的优惠,而忽视了运用优惠政策形成“就业创业能力”,就业创业中所必需的人才、资金、技术等未能向有效的就业创业活动聚集。因此,除对就业创业活动的直接优惠之外,应加大间接优惠的力度,优化直接优惠和间接优惠各自的适用范围,逐步由直接减免税优惠方式转变为采用对税制依赖度较低的间接优惠方式。可综合运用普适性较强的亏损弥补、税收抵免、加速折旧、加计费用扣除、延期纳税等间接优惠方式,扩展政策的选择空间,提升政策使用的灵活性,体现对就业创业活动更多的正向激励。
    3. 构建长期性系统性的政策框架。提升创业能力、增加就业水平是一项系统工程,相应的税收激励政策设计应具有长期性、系统性和前瞻性。目前与鼓励就业创业相关的税收政策大多散见于财政部、国家税务总局发布的通知、公告等规范性文件中,只有少部分体现在税收法律和行政法规中,导致目前促进就业创业的税收政策多数属于临时性的短期政策。这种被动适应环境的局面亟需改变。这需要政策当局从长远角度通盘考虑,建立长期、系统、规范的税收政策框架,尤其要针对就业创业中所涉及的人才、资金、技术等关键性要素作出清晰的布局,形成统一稳定的就业创业税收激励机制,将税收对就业创业的激励从短期化变为常态化。同时,我国应该加快税收立法进程,提高就业创业相关税收优惠政策的立法级次,减少政策对制度的依附程度,注重政策颁布的权威性、系统性和规范性,为就业创业税收优惠政策的制定提供法律依据。
    (三)建立就业创业的税收服务体系
    1.加强对税收优惠政策的评估和落实。在建立系统的税收政策框架基础之上,税务部门可以考虑重点筛选效果较好的税收优惠政策,构建评估指标体系,利用“大数据”做好税收统计分析工作,动态掌握和发布各项税收优惠政策的数据,为纳税人及时提供纳税及税收优惠信息。税务部门应重点评估税收优惠政策的具体执行情况,及时总结和查找税收政策执行过程中存在的问题和成因,结合实践给出有效具体的改进措施。同时,税务部门应加大宣传力度,举办有针对性的税收优惠政策培训活动或讲座服务,帮助就业创业主体建立现代纳税体系,使就业创业者充分理解和享受税收政策及其带来的红利。
    2. 放管结合,优化服务,推动政策落地。近年来,我国政府着力推进行政审批制度改革,推动税收优惠进入“事后备案”的时代。政府取消或下放税收优惠审批事项后,税务部门后续的管理服务显然更加重要。必须切实做到放管结合,加强事中、事后监管,持续提升纳税服务水平,简化纳税申报程序,确保就业创业主体更加快捷便利地办理纳税申报、享受税收优惠。

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